Une dimension émergente du contrôle de gestion. Les cas de trois groupes français[1]

 

Gilles David

Maître de Conférences associé
Centre Européen de Recherche en Finance et Gestion (CREFIGE)
Université Paris IX Dauphine
Place du Maréchal de Lattre de Tassigny
75775 Paris Cedex 16

 

Résumé
Cette recherche s’intéresse au fonctionnement des dispositifs de contrôle de gestion qui permettant à une Direction Générale de contrôler à distance les performances de centres de responsabilité. Le système de contrôle de gestion est-il toujours celui voulu par les managers ? Peut-on distinguer des contrôles de gestion délibérés et émergents ? A partir de trois cas d’entreprises françaises, on constate que les processus et les systèmes de contrôle de gestion ne sont ni totalement délibérés, ni totalement émergents, qu’ils soient dans une phase de mise en place, de maturité ou de déclin. La maîtrise des performances dans une organisation impliquerait sinon de résoudre, au moins de mettre en place des dispositifs permettant de répondre aux risques, peut-être inévitables, de dysfonctionnements des processus et des systèmes « classiques » de management.

 

Abstract
The management control systems are they always that wanted by the managers? Can we make a distinction between deliberated and emergent controls ? From three cases of French companies, we observe that the processes and the systems of management control are neither completely deliberated, nor completely emergent, that they are in a phase of implementation, maturity or decline. The organizational control would imply to answer the risks, perhaps inevitable, of dysfunctions of the "traditional" systems of management.

 

Introduction

 

Cette recherche s’intéresse au fonctionnement des dispositifs de contrôle de gestion permettant à une Direction Générale de contrôler à distance les performances de centres de responsabilité. Nous nous sommes concentrés sur les « processus et les procédures fondés sur l’information que les managers utilisent pour maintenir ou modifier certaines configurations des activités de l’organisation » (Simons, 1995, p.5). Le système de contrôle de gestion est-il toujours celui voulu par les managers ? De la même manière que Mintzberg (1978) distingue les stratégies délibérées et les stratégies émergentes, peut-on distinguer des contrôles de gestion délibérés et émergents ? Notre hypothèse de départ est qu’il existerait une architecture « type » du contrôle de gestion, qui se retrouverait dans les grandes organisations (Bouquin, 2004 ; Simons, 1995) mais que l’utilisation et la construction dans le détail de ces dispositifs seraient partiellement émergentes et pourrait résulter d’un processus d’apprentissage.

A partir de trois cas d’entreprises françaises, on constate que les processus et les systèmes de contrôle de gestion ne sont ni totalement délibérés, ni totalement émergents, qu’ils soient dans une phase de mise en place, de maturité ou de déclin. D’une part, le dispositif de contrôle de la Direction Générale peut entrer en conflit avec les intérêts des acteurs. Le contrôle de gestion est le fruit d’interactions entre différents acteurs aux rationalités limitées dans leurs perceptions des enjeux présents et futurs. D’autre part, le fonctionnement du dispositif souffre toujours d’une forme de dysfonctionnement liée au traitement de l’information (manque d’exhaustivité dans les systèmes, dissimulation, algorithme décisionnel flou,…). Enfin, le processus et les systèmes de contrôle de gestion sont en constante évolution. Ils sont eux-mêmes la résultante d’un apprentissage par les acteurs qui se traduit par un perfectionnement progressif des dispositifs dans le temps, en fonction de l’évolution de l’environnement de contrôle (stratégies, structures, jeux de pouvoir, cultures,…).

Ces trois points conduisent à considérer les architectures classiques de contrôle de gestion comme toujours inachevées. Deux voies s’offrent alors. La première consiste à générer des phénomènes d’apprentissage destinés à atteindre le contrôle de gestion visé. Le problème se complexifie si la cible visée est elle-même émergente (Mintzberg et al., 1998). Le contrôle de gestion est-il le fruit d’un processus d’apprentissage permanent ? La seconde considère les dispositifs formels de contrôle par les résultats comme des éléments du contrôle organisationnel. Des modes de contrôles informels reposant par exemple sur la culture (Ouchi, 1981) ou sur l’interactivité (Simons, 1995), c’est-à-dire sur le dialogue et l’échange de connaissances, peuvent se substituer ou soutenir les modes de contrôle formels. Autrement dit, les dirigeants peuvent utiliser d’autres leviers de contrôle afin de remédier aux insuffisances du système de contrôle de gestion. Notre hypothèse finale est que la maîtrise des performances dans une organisation implique sinon de résoudre, au moins de mettre en place des dispositifs permettant de répondre aux risques, peut-être inévitables, de dysfonctionnements des processus et des systèmes « classiques » de management (Bouquin, 2004).

L’article développe ces points à partir d’un raisonnement en quatre parties. La première présente les cas étudiés et notre méthodologie de recherche. La seconde expose les contrôles des trois sociétés visibles à l’œil externe. La troisième partie montre l’existence de décalages entre ce contrôle perçu et son application. Cet écart entre le contrôle visé et le contrôle réellement appliqué permet d’ouvrir dans une dernière partie sur une discussion théorique et sur un retour sur la littérature articulés autour de la complexité du contrôle et de son émergence.

 

1.   Etudes de cas, analyse et restitution des données

 

Une recherche a été menée sur plusieurs années dans les Directions du contrôle de gestion de trois grandes sociétés françaises[2] afin de comprendre les processus d’élaboration et d’utilisation de ces dispositifs (Alvesson et Deetz, 2000).

 

1.1.       Trois grandes entreprises françaises

 

Un premier cas a été réalisé de février 1995 à décembre 1998 dans une entreprise publique, engagée dans une refonte de ses systèmes de management. Le chiffre d’affaires de cette société est de treize milliards d’euros. Sa structure est organisée en neuf grandes fonctions et décentralisée au niveau de vingt-trois régions. Les dirigeants doivent faire évoluer leur entreprise pour répondre à des directives européennes, en séparant les activités d’exploitation et d’infrastructure. Pour répondre à la pression du client, les activités commerciales ont acquis de l’importance. L’équilibre financier est l’objectif.

Une seconde étude a été menée de mars 1996 à décembre 1999 dans le holding d’un groupe international de transport et de logistique diversifié. Il est composé de plus de cinq cent filiales générant plus de sept milliards d’euros de chiffre d’affaires. Les stratégies du groupe sont décidées par l’actionnaire majoritaire. Ensuite les dirigeants du holding sont autonomes dans le déploiement de ces stratégies. Un sous-groupe réalise les deux tiers du chiffre d’affaires et des résultats.

Le troisième cas, étudié de janvier 2000 à septembre 2004, est une entreprise internationale disposant d’un processus de contrôle de gestion « classique » et récurrent. Ce groupe fait largement appel à la sous-traitance et articule plusieurs axes stratégiques : satisfaction des clients, internationalisation, création de valeur et innovation. Son métier est résumé par son Président en quatre verbes : concevoir, développer, fabriquer et vendre ses produits. Ces quatre termes forment un processus mettant en relation quatre mondes : la recherche et le développement, les achats, la production et le commercial. Ces métiers constituent un premier axe de la structure matricielle du groupe et se combinent avec deux autres : les pays et les produits. Le chiffre d’affaires de ce groupe s’élève à quarante milliards d’euros.

 

1.2. L’analyse et la restitution des données

 

De nombreux travaux portent sur l’émergence et la diffusion de pratiques nouvelles de contrôle dans les organisations en adoptant des approches historiques[3] ou en se référant à des études de cas[4]. On cherche généralement à comprendre de quelles manières des méthodes ou des outils de contrôle de gestion contribuent à faire émerger de nouveaux processus de gestion ou de nouveaux comportements dans des organisations.

Par rapport à ces recherches, nous chercherons à mieux comprendre de l’intérieur, du point de vue même des architectes, la manière dont se construisent ces systèmes de gestion et l’information qu’ils véhiculent. Les processus d’élaboration des dispositifs de contrôle de gestion sont assez méconnus de l’intérieur car cela suppose d’observer les activités de leurs architectes et de leurs utilisateurs dans une « boîte noire » difficile d’accès et confidentielle, en allant jusqu’à analyser les modes d’élaboration des informations prévisionnelles et des écarts par rapport aux objectifs destinés aux managers (on n’abordera pas ici la dimension cognitive).

De multiples sources de données ont été utilisées. L’observation a été participante dans le cadre d’une activité salariée à plein temps. On peut la qualifier d’ethnographique (Yin, 1993). Nous étions postés dans les trois entreprises à proximité des Directeurs du contrôle7 de gestion. L’angle de vision était essentiellement économique et appuyé sur les processus de planification et de contrôle formels des performances. L’ensemble des axes de performances de ces organisations peut être saisi indirectement à partir de la représentation des performances économiques. Mais l’ambition des Directeurs de Contrôle de Gestion était de couvrir et de comprendre l’ensemble des performances de leurs entreprises. Des centaines d’ entretiens programmés ou non, non directifs, ont été principalement réalisés auprès des contrôleurs de gestion des entreprises. La population est intéressante à plusieurs égards. Du fait de son travail, ce groupe côtoie de nombreux acteurs. Il possède une vision synthétique des problèmes globaux et locaux de l’entreprise.

Des allers et retours permanents entre la recherche, l’enseignement et la pratique nous ont permis d’accumuler une masse considérable d’informations et d’analyses sur les trois cas présentés. L’article se focalise seulement sur un aspect spécifique : les modes incomplets de production et d’analyse des informations pour les managers et des interventions permettant de remédier à ces dysfonctionnements. Il ne s’agit pas de restituer les cas dans leur intégralité mais d’insister sur un caractère commun aux trois situations observées. Cet article considère par ailleurs la comptabilité et les systèmes d’information au sens large comme un sous-ensemble du contrôle dans le sens où notre recherche met l’accent sur le processus de fixation des objectifs et sur la capacité à mesurer les écarts par rapport aux résultats, comptables en particulier et véhiculés par les systèmes d’informations.

La contribution de l’ethnographie est d’ordre méthodologique et la restitution de la recherche ne cherche pas à répondre aux critères de cette discipline. Le problème n’est pas dans la forme de la restitution mais dans la contribution à la recherche en contrôle et à un aspect souvent absent de la littérature : l’élaboration et l’émergence des processus de contrôle de gestion. Pour Bouquin (2005), une des missions de la recherche en contrôle de gestion est la compréhension « des situations qui résultent de la défaillance des systèmes cybernétiques et les solutions qui les suppléent. Quelle condition n’est pas respectée ? Dans quelle mesure ne l’est-elle pas ? ». A partir de là, l’observation ethnographique est un moyen au service d’une progression de la connaissance sur les processus de management.

 

2. Une première vision du contrôle de gestion

 

On retrouve dans les trois cas une architecture « type » du contrôle de gestion (Bouquin, 2004 ; Simons, 1995). Elle représente une partie visible que l’on assimilera à une instrumentation de contrôle délibéré.

 

2.1. Des dispositifs de contrôles similaires dans les trois groupes

 

Lors de notre arrivée dans les trois groupes, des entretiens et une lecture des documents internes font ressortir :

·       une articulation entre un plan à moyen terme, un budget annuel, un reporting mensuel de gestion et des reprévisions budgétaires ;

·       des données physiques et monétaires traitées par le contrôle de gestion ;

·       des tableaux de bord largement implantés à tous les niveaux du groupe ;

·       des conventions, des procédures et des calendriers systématiquement diffusés dans l’organisation ;

·       une utilisation de progiciels intégrés de reporting et de consolidation ; les entités décentralisées disposant de leurs propres systèmes informatiques de gestion.

Dans l’entreprise publique, de 1995 à 1999, deux projets de mise en place d’un nouveau dispositif de contrôle de gestion se succèdent. L’accent est mis par les contrôleurs de gestion sur la mise en place de nouveaux systèmes d’informations. On cherche à responsabiliser les acteurs sur des objectifs et des prévisions de bilans et de flux de trésorerie.

Dans le groupe international de transport, le dispositif de planification et de contrôle est enrichit de 1996 à 1999, en cherchant, comme dans l’entreprise publique, à évoluer progressivement d’une responsabilisation sur le compte de résultat vers un management intégrant les aspects bilantiels et de trésorerie. La Valeur Ajoutée Economique[5] est introduite en 1999 dans la relation budgétaire entre le holding et les centres de responsabilité.

Dans le troisième cas, la volonté de réduire l’endettement financier par une responsabilisation sur les actifs bilantiels est également visée. Les systèmes d’informations en 2004 en cours de reconstruction permettent de revoir le contenu et le nombre des informations traitées sur la totalité du processus de contrôle de gestion.

 

2.2. Des mécaniques classiques de contrôle

 

Dans la vision précédente, le contrôle de gestion semble un processus normatif voulu par la Direction Générale donnant une importance particulière au management de l’information. Il apparaît comme un processus déclinant mécaniquement des stratégies élaborées au niveau de la Direction Générale (Anthony, 1988). Cette cohérence débute avec la définition des missions de l’organisation, pour continuer avec l’élaboration de stratégies, qui se déclinent ensuite à l’aide des processus de planification en allant du compte de résultat jusqu’au bas du bilan (Bouquin, 2004 ; Mintzberg, 1994). Le tout semble immergé dans une logique cybernétique appuyée sur des systèmes d’information de gestion. Ces entreprises évoluent certes dans des environnements relativement stable, pouvant en partie être connus et modélisés mais sans doute pas en totalité (Lorino, 1995 ; Hofstede, 1978). Dans le cas de l’entreprise publique, on peut imaginer que même la définition des finalités peut révéler des tensions (Ellsworth, 2002).

Le contrôle de gestion peut être considéré comme une « boîte noire », disposant de différentes caractéristiques, pouvant être influencées par des variables de contingence (Pfeiffer et Leblebici, 1973 ; Mintzberg, 1982), comme par exemple la taille de l’organisation, son âge, l’environnement ou la technologie. Le problème devient systémique si l’on récuse les déterminismes linéaires et que l’on reconnaît que la plupart des facteurs de contingence sont eux-mêmes soumis à des variables de contingence. Inscrivez l’ensemble dans une dynamique du changement et on entre dans une très grande complexité. La théorie de la contingence structurelle reconnaît une dimension humaine autour du contrôle en considérant que les acteurs et la nature de leurs relations (jeux de pouvoir, cultures, aspects cognitifs des dirigeants,…) font naître certaines formes de contrôle de gestion et agissent sur le contenu des informations traitées. On peut en déduire des configurations types, avec un rôle plus ou moins fort du contrôle de gestion (Miles et Snow, 1978 ; Mintzberg, 1982). Ces approches mettent l’accent sur un ensemble de facteurs externes aux dispositifs de contrôle de gestion.

Il est intéressant de visiter cette boîte noire et de constater que son contenu est loin d’être totalement déterminé. Les cas étudiés ne correspondent pas à ces idéaux-types et la règle est plutôt celle du déséquilibre, de l’émergence progressive d’une réalité mal contrôlée ou incontrôlable dans sa globalité ; heureusement pourraient dire certains (Miller, 1990). Derrière cette face immergée, se dissimulent des conflits sous jacents, une réalité émergente, avec des acteurs face à des dysfonctionnements récurrents des processus et des systèmes de contrôle de gestion. Le contrôle de gestion peut être analysé comme un construit (Neimark et Tinker, 1986), participant à la structuration du corps social et de son contrôle (Chevalier-Kuszla, 1998) dans son rapport avec des réalités émergentes (Minzberg, 1978 ; Dent, 1991).

 

3. Une volonté de contrôle contrariée

 

Les acteurs, au-delà de leurs rationalités limitées (Simon, 1978), ne disposeraient pas toujours d’une information parfaite véhiculée par les dispositifs formels de contrôle. Le degré de maturité du système limite mais ne supprime pas cette insuffisance. A certains moments on pourrait constater un écart entre le contrôle de gestion visé ou perçu et le contrôle de gestion « réel » (Kaplan & Johnson, 1987), entre les intentions des agents et la capacité de faire. Ce décalage peut résulter d’un temps d’adaptation des dispositifs de contrôle et d’une réponse à la dynamique de l’organisation. Ces écarts cachent-ils des formes émergentes de contrôle, construites autour de processus d’apprentissage (Mintzberg et al, 1998) ?

 

3.1. Un écart entre le contrôle de gestion visible et le contrôle de gestion « réel »[6]

 

Une observation approfondie de la gestion de l’entreprise publique montre que le contrôle ne repose pas sur les systèmes en construction, qui ne font surtout pas l’objet d’un consensus et qui ne véhiculent pas une information prévisionnelle réellement utilisable par les managers (délais de reporting de gestion[7] non tenus, modélisations des comportements des coûts changeantes,…). Les nouveaux outils de prévisions sont surtout vus par ses promoteurs comme des leviers de changement, permettant de renforcer la culture économique des acteurs. Les architectes de ces systèmes de contrôle de gestion semblent naviguer entre une dimension purement économique et une vision plus large cherchant à modéliser l’ensemble des performances de l’entreprise. Des ajustements des objectifs et des prévisions des centres de responsabilité sont effectués par les contrôleurs de gestion de la Direction Générale pour arriver à une cohérence des objectifs de l’entreprise.

 

Figure 1 : entreprise publique

 

 

Contrôle de gestion visible

Contrôle de gestion « réel »

1995

 

§       Construction d’un nouveau système d’information de gestion

§       Sur la période étudiée, contrôle du compte de résultat et d’indicateurs physiques prévisionnels

§       Un nouveau système d’information non approprié et en permanente reconstruction

§       Contrôle du compte de résultat prévisionnel en dehors des systèmes d’informations avec des forts ajustements en central

1996

 

§       Abandon de l’ancien système et construction d’un nouveau système d’information de gestion

§       Contrôle budgétaire et reporting complémentaire de tableaux de flux et de bilans prévisionnels

§       Changement d’équipe de direction et nouvelle vision du contrôle (très comptable)

§       Absence de reporting fiable

§       Contrôle difficile du budget. Un tableau de flux et un bilan prévisionnels produits en central par extrapolation et grandes masses.

1997

§       Séparation institutionnelle des activités d’infrastructure et d’exploitation

§       Séparation de l’infrastructure et de l’exploitation en grandes masses sous forme de simulations avec des bilans pro formas

1998

§       Construction d’un nouveau système de gestion budgétaire

§       Construction d’un nouveau système de gestion budgétaire mais non approprié par les utilisateurs

 

Dans le groupe de transport et de logistique, tous les éléments prévisionnels reportés par les filiales ne sont pas systématiquement contrôlés par la Direction Générale, en raison d’une absence de temps en général. Lorsque des contrôles de cohérences sont réalisés, des distorsions sont identifiées. Elles proviendraient d’un manque de compréhension des managers et de leurs contrôleurs de gestion ou d’une adaptation de la logique de reporting aux particularités de leurs centres de responsabilités. D’une manière plus large, la consolidation des données prévisionnelles s’appuie de manière relativement « lâche » sur les informations transmises par les entités à la Direction Générale du holding et s’effectue en dehors des systèmes de reporting par extrapolations souvent.

Figure 2 : holding transport et logistique

 

 

Contrôle de gestion visible

Contrôle de gestion « réel »

1996

 

§       Contrôle du compte de résultat et d’indicateurs physiques prévisionnels

§       Changement d’équipe de direction et nouvelle vision du contrôle (à la fois qualitative et économique)

§       Contrôle embryonnaire du compte de résultat prévisionnel

1997-98

§       Introduction d’un reporting de gestion complémentaire sur le bilan et les flux de trésorerie

§       Absence d’un contrôle réel du reporting sur le bilan et les flux de trésorerie prévisionnels.

1999

§       Construction d’un nouveau système d’information budgétaire.

§       Introduction de la Valeur Ajoutée Economique dans la discussion budgétaire.

§       Un nouveau système d’informations insuffisamment renseigné

§       Introduction de la Valeur Ajoutée Economique mais impossibilité de vérifier les calculs présentés au PDG.

 

Le processus de contrôle de gestion du troisième cas étudié est marqué paradoxalement par un manque d’exhaustivité des informations prévisionnelles et par une demande constante d’un détail plus important des informations à reporter par les centres de responsabilité à la Direction Générale. Cette évolution est très claire si l’on note que le nombre de pages et les annexes augmentent à chaque réunion budgétaire et les questions posées par la hiérarchie également à chaque reporting.

Figure 3 : Constructeur automobile

 

 

Contrôle de gestion visible

Contrôle de gestion « réel »

2000

 

§       Contrôle du compte de résultat et d’indicateurs physiques prévisionnels sur la période étudiée

§       Objectif de renforcement du contrôle de l’endettement (rappelé chaque année sur la période étudiée)

§       Réduction des délais de reporting de gestion

 

§       2000 : changement d’équipe de direction et nouvelle vision du contrôle budgétaire (très analytique et proche de la comptabilité)

 

§       Sur toute la période : reporting de qualité moyenne (des informations non renseignées dans les systèmes) [8]

 

 

§       Sur toute la période : les producteurs et les analystes de la Direction Générale complètent eux-mêmes en grandes masses des informations prévisionnelles manquantes

2001-2003

 

§       Augmentation du nombre d’informations reportées par les centres de responsabilités

§       Réduction des délais de reporting

§       Cession d’une branche d’activité

2004

 

§       Construction d’un nouveau système d’information avec allègement de la base de données

 

Mais en Direction Générale, in fine, les prévisions se fondent certes sur les informations et les commentaires véhiculés par les systèmes d’information, mais la consolidation de ces données ne permet pas toujours d’obtenir une cohérence des résultats. Devant la multitude d’informations reportées, des seuils de significativité sont établis afin de ne pas perdre de temps sur certains items ou certaines entités. Ces seuils sont de l’ordre du million d’euros.

Dans les trois cas, les problèmes cités par les acteurs des Directions Générales (contrôleurs de gestion, managers, trésoriers,..) portent toujours, d’une part, sur la fiabilité et l’exhaustivité des informations prévisionnelles transmises[i] et, d’autre part, sur une demande permanente de commentaires et de transparence sur ces résultats prévisionnels et les écarts par rapport aux réalisations. Ces demandes ne sont pas toujours satisfaites car, selon les acteurs, premièrement, elles conduiraient à une augmentation de la charge de travail dans les centres de responsabilité et, deuxièmement, les intervenants locaux critiquent des logiques de contrôle qui leurs sont imposées, en particulier à travers les reporting de gestion. Lorsque ces demandes sont satisfaites, un doute subsiste parfois sur la véracité des commentaires et sur une rationalisation maquillée par les acteurs.

Les dispositifs de contrôle pourraient ne jamais être totalement achevés dans la réalité. Serait-ce un argument pour parler d’illusion du contrôle (Mintzberg, 1994) ? Notons que les progrès des systèmes de contrôle de gestion dans l’entreprise publique s’effectuent plus lentement que dans les deux autres groupes.

 

3.2. Les solutions des acteurs

 

On peut se demander de quelle manière les dysfonctionnements des dispositifs de contrôle sont traités. En se reposant sur une expertise, un effet d’expérience, des managers et des contrôleurs ? Trois exemples significatifs nous permettent d’apporter des éléments de réponses à cette question.

Dans deux cas (l’entreprise publique et le troisième cas), lors de la consolidation des budgets locaux, les résultats prévisionnels font systématiquement l’objet de corrections par les contrôleurs de gestion, avant même d’avoir été présentés aux dirigeants : « la règle de trois est un de nos principaux outils », une phrase prononcée par des contrôleurs de gestion (sans concertation préalable). Des « ajustements » sont alors effectués par les experts techniques (les contrôleurs budgétaires). Des « provisions centrales » globales peuvent ensuite corriger les prévisions et sont estimées par le Directeur du Contrôle de Gestion. Elles figurent dans un des cas étudiés en clair dans les reporting de la Direction Générale. Les dirigeants effectuent alors leurs propres recadrages. Ces recadrages ne semblent pas poser de problèmes aux managers et aux contrôleurs de gestion des entités de base : « on puise dans les réserves ou les provisions », c’est-à-dire dans des lignes budgétées pour faire face à ces coupes. Il en est de même lors des « reprévisions ».

Un autre exemple peut être tiré de la volonté de maîtriser l’endettement dans les trois sociétés. Les « cales » sur les objectifs portent ici parfois sur plusieurs millions d’euros… « Les managers ne sont pas motivés sur ces aspects même si on leur explique que l’endettement est aussi le résultat d’actions opérationnelles sur les délais de règlement, sur les stocks et sur les investissements. Ils ne touchent pas de toutes les façons de primes variables sur ces éléments » clame un contrôleur de gestion au siège de la troisième entreprise étudiée. « La plupart de ces items et de ces agrégats ne nous sont pas communiqués ou mal dans nos systèmes par les entités » se plaint un autre contrôleur dans l’entreprise publique. « Des formations vont être programmées pour sensibiliser les managers et les contrôleurs de gestion » précise-t-on dans les trois sociétés. Pourtant des chiffres prévisionnels figurent dans les tableaux de bord des Directions Générales. Finalement, les prévisions sont élaborées en central, indépendamment d’un réel management, contrairement à la volonté des dirigeants des trois entreprises. Ils sont néanmoins informés de ces difficultés.

Dans les trois sociétés, face à des dysfonctionnements des processus et des systèmes de contrôle de gestion, des plans de progrès similaires sont élaborés. Premièrement, il s’agit de renforcer la cohérence entre les reporting externes et internes, et d’assurer une relation entre les systèmes de gestion locaux et le reporting du groupe. Deuxièmement, une plus grande responsabilisation sur les bilans et les tableaux de flux prévisionnels est recherchée. Troisièmement, sur une partie qui semble stable, celle qui concerne le fonctionnement récurrent du processus (calendrier, convention ou procédures en particulier) et dans les objectifs, les plans d’action et les chiffrages prévisionnels qui concernent le compte de résultat, le processus possède une parcelle d’incertitude, relativement faible. Le dispositif selon les acteurs doit être renforcé. Ces plans de progrès sont affichés et communiqués dans les trois sociétés, en particulier lors des réunions des contrôleurs de gestion en séminaires.

De nombreux exemples de même nature pourraient être cités. Ils illustrent le fait que les processus et les systèmes de contrôle formels sont rarement parfaitement complets et maîtrisés. Ces dysfonctionnements dans l’élaboration des processus de contrôle de gestion semblent même la règle. En même temps, l’information est produite généralement par une « correction humaine » (sans forcément qu’il y ait un problème éthique sous jacent de manipulation) et l’ensemble s’inscrirait dans une dynamique de progrès permanent, qui conduit à une rencontre entre la routine des processus et une forme d’innovation dans la construction des informations (Weick et Westley, 1996).

 

4. La mise sous contrôle en perspective

 

Les développements précédents peuvent ouvrir une discussion autour de deux points. D’une part, l’utilisation et la construction des dispositifs de contrôle de gestion peuvent être vues comme émergents dans le cadre de processus d’apprentissage. Le problème du contrôle se déplace alors sur la capacité à gérer les écarts entre le contrôle visé et le contrôle effectif à un moment et dans un lieu donnés. D’autre part, on peut positionner l’objet étudié dans un environnement plus large des leviers de contrôle à la disposition des managers (Simons, 1995).

 

4.1. La maîtrise des phénomènes d’apprentissage ou la reconnaissance d’une perte partielle de contrôle

 

Du point de vue des utilisateurs et des architectes des systèmes de contrôle de gestion, l’enjeu consiste à de générer un processus d’apprentissage des modes de contrôle. La problématique se déplacerait vers la rapidité à laquelle les adaptations se réalisent (De Geus, 1988).

Bouquin (2004) note que les processus et les systèmes de contrôle de gestion sont le fruit d’un apprentissage, d’une meilleure connaissance des résultats et des relations entre les actions et les résultats au fil du temps, par les architectes, les clients et les fournisseurs d’information du processus, indépendamment du degré de maturité du contrôle. La nécessité de cet apprentissage apparaît dans les trois cas. Finalement il ne porte peut-être pas uniquement sur le système de contrôle de gestion technique en tant que tel, mais sur la manière de l’utiliser de façon stricte et flexible. Le contrôle de gestion se construirait également progressivement en identifiant et en restreignant les marges de manœuvre contre performantes des acteurs. Mais jusqu’où restreindre la liberté et l’autonomie des acteurs sans risquer de mettre en cause la créativité et l’innovation ?

Notons que l’apprentissage n’est pas un synonyme de l’expérience car cette dernière peut conduire à reproduire l’existant. Par exemple, dans les trois cas, des changements des équipes de direction ont eu lieu. Mais les experts techniques ont continué à mettre en œuvre leurs processus de contrôle de manière identique, voire à lutter contre les évolutions de leurs processus. Leurs comportements sont légitimés par la connaissance des imperfections des systèmes d’information existants, qui ne permettraient pas de contrôler les responsabilités indépendamment de leurs interventions. Ce qui montre la relativité d’un système formel de contrôle de gestion sans une mobilisation des individus autour du dispositif de management et peut être indépendamment d’un renforcement du contrôle interne des dispositifs prévisionnels.

 

4.2. Des contrôles atténuants les dysfonctionnements ?

 

Le contrôle de gestion et les éléments étudiés dans cette recherche ne constituent pas l’ensemble du contrôle organisationnel. Si le fonctionnement d’un dispositif de management est en partie empêché, d’autres modes de contrôle pourraient permettre de maîtriser les performances de l’organisation (Hopwood, 1974 ; Ouchi, 1981 ; Hofstede, 1981 ; Simons, 1995). Des procédures, des règlements, les clans ou les valeurs peuvent par exemple compléter le dispositif de contrôle étudié. Dans le cas de l’entreprise publique, le contrôle par les valeurs des acteurs, et en particulier le souci du service public, et les interactions autour de la circulation des flux de transport quotidien ont semblé fondamentaux.

La gestion des contrepoids, des déséquilibres et des paradoxes (Bouquin, 2004) peut être la source de performances. En allant plus loin, une organisation dont les processus de contrôle de gestion ne sont pas « parfaits » pourrait-elle disposer d’une forme de flexibilité dans sa maîtrise des performances voire de marges de manoeuvre bénéfiques ? Une autre question ne serait-elle pas de savoir à quels moments il faut savoir renoncer au contrôle formel des responsabilités. Quel autre mode de contrôle faut-il favoriser ou actionner pour résoudre des insuffisances des dispositifs de contrôle, en attendant peut-être de voir les phénomènes d’apprentissage et d’appropriation se réaliser ? Le constat d’un décalage à certains moments de la vie d’une organisation entre le contrôle visé et le contrôle réellement appliqué semble une première clé pour entrer dans la compréhension des relations entre les contrôles et les « contre-contrôles ».

 

Conclusion

 

Le contrôle de gestion résulte d’un mode de fonctionnement dynamique naturel dans les trois grandes entreprises étudiées. Ce processus de management ne serait jamais totalement achevé et ne correspondrait donc pas complètement à celui voulu par les managers. Le degré d’inachèvement est variable selon les cas mais il est toujours présent. Nous ne nions pas l’intérêt d’un contrôle délibéré (Anthony, 1988) et de la formalisation de configurations organisationnelles idéales (Miles et Snow, 1978 ; Mintzberg, 1982). On considère cependant ces conceptions comme une volonté ou une cible visée. La réalité du management des performance est celle de processus destinés peut-être à parvenir à ces cibles mais qui s’avèrent fondamentalement être des apprentissages, qui favoriseraient une forme de contrôle émergent et l’utilisation différenciée de différents leviers de contrôle sans doute en fonction du degré de maturité du système de contrôle de gestion. Ce niveau de maturité est assimilé à la taille de l’écart entre le contrôle visé et le contrôle effectif.

Des recherches complémentaires, en particulier sur l’élaboration des stratégies par les dirigeants (Mintzberg et al, 1999) et l’articulation des leviers de contrôle pourraient être effectuées dans le prolongement des travaux de Simons (1995). Les dispositifs formels de contrôle pourraient contribuer de part leurs décalages par rapport au contrôle désiré à l’élaboration et au pilotage de stratégies émergentes. Ce point, délicat à analyser, peut résulter apparemment d’une perte de contrôle mais déboucher paradoxalement sur de nouvelles opportunités, si elles sont identifiées et réappropriées par les dirigeants de l’organisation. La construction des informations pose également la question du cloisonnement entre les activités stratégique, de gestion et d’exécution : de l’exécutant qui rend les informations cohérentes au stratège qui les utilise, qui est celui qui est réellement à la source de la stratégie ? L’architecture du contrôle de gestion repose sur des choix routiniers ou « créatifs » qu’il conviendrait d’étudier avec plus de précisions, ainsi que les incidences de ces choix sur l’ensemble du processus de management des performances. Ce qui supposerait de dresser et de suivre la traçabilité des processus d’informations diffusées par le contrôle de gestion.

Les résultats obtenus dans les trois cas sont-ils généralisables ? Dans quelles mesures ? Quelle est la part d’interprétation du chercheur ? A partir du moment, où les contrôles effectués sont en particulier liés, d’une part, à des décalages dans le temps entre des objectifs de contrôle et leurs mises en œuvre et, d’autre part, à des dysfonctionnements récurrents des systèmes de contrôle traditionnels, on peut admettre une probable généralisation. En même temps, la taille de ces sociétés et la culture des acteurs peuvent être spécifiques. Concluons sur le risque parfois de comprendre l’élaboration et le fonctionnement des processus et des systèmes de contrôle de gestion simplement « de l’extérieur ». Le processus possède une parcelle d’incertitude dissimulée à l’œil externe.

 



[1] Article en cours de remaniement pour publication dans la Revue Gestion 2000.

[2] Les noms de ces sociétés resteront confidentiels, en particulier en ce qui concerne la dernière entreprise pour laquelle on ne précisera pas le secteur d’activité. Les cas sont par ailleurs fortement résumés dans le cadre de cet article et focalisés sur certains points dans le cadre de la problématique traitée.

[3] On peut citer par exemple les travaux de Chandler et Daems (1979) et de Johnson (1983).

[4] Ahrens et Dent (1998) par exemple montrent la richesse de ces matériaux.

[5] Valeur Ajoutée Economique = rentabilité d’exploitation – rémunération des apporteurs de capitaux.

[6] Par réel, on entend simplement le contrôle de gestion réellement appliqué.

[7] Rappelant la situation par rapport à l’objectif par opposition à un reporting purement comptable.

[8] La qualité du reporting est mesurée par le nombre d’erreurs constatées par les équipes en charge de la production des informations pour la Direction Générale.

 

 

 

 



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